四个方面分析增值税抵扣与所得税扣除的差异

纳税人采用账外经营手段购买货物，不列为进项税不扣除项目；购买货物的成本实际发生在生产经营活动中，现行企业所得税政策不排除在税前扣除项目之外。纳税人通过账外经营不缴纳较少的税款，可能涉及增值税进项税未按规定申报扣除，但往往让人们想到“60天内更换发票”等企业所得税税前扣除凭证管理要求。事实上，增值税进项税额扣除与企业所得税税前扣除在扣除（扣除）范围、凭证类型、扣除（扣除）期间存在明显差异，准确把握增值税扣除与所得税扣除政策要求和差异，有利于避免相关税务风险。本文首先从四个方面分析了增值税扣除与所得税扣除的区别。

增值税进项税是纳税人购买商品、劳务、服务、无形资产、房地产支付或负担的增值税。进项税额扣除必须符合法定扣除范围。现行增值税政策通过反列举限制进项税额抵扣范围。根据《增值税暂行条例》和《增值税营业税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)规定，进项税不得从销项税中扣除的情形主要有六种:一种是购买货物、劳务、服务、无形资产和不动产，用于简单的计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费；二是购买异常损失的货物，以及相关的劳务和运输服务；第三，产品和成品消耗的异常损失（不包括固定资产）、劳务和运输服务；四是房地产损失异常，以及房地产消耗的购买商品、设计服务和建筑服务；第五，非正常损失的房地产在建项目消耗的购买商品、设计服务和建筑服务；第六，购买的贷款服务、服务、日常居民服务和娱乐服务。

税前扣除企业所得税包括成本、费用、税收、损失等费用。在计算应纳税所得额时，允许扣除企业实际发生的与收入有关的合理支出。《企业所得税法》及其实施条例明确了税前扣除项目的具体范围、扣除标准和特殊规定。与强调购买商品、劳务支付或负担的增值税进项税扣除不同，企业实际支出纳入税前扣除项目，必须直接与收入有关；符合生产经营活动的必要和正常支出。此外，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。当期直接扣除收益性支出；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，当期不得直接扣除。

增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用支付书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。《增值税暂行条例》规定，纳税人购买货物、劳务、服务、无形资产、房地产的增值税抵扣凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，进项税额不得从销项税额中扣除。现行增值税政策通过正式列举增值税扣税凭证来明确。根据《增值税暂行条例》，纳税人从卖方取得的增值税专用发票上注明的增值税金额；从海关取得的海关进口增值税专用支付书上注明的增值税金额；根据农产品购买发票或销售发票上注明的农产品购买价格和规定的扣除率计算的进项税额；以及从境外单位或个人购买劳务、服务、无形资产或国内房地产的，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税，可以从销项税额中扣除。此外，进项税抵扣凭证还包括购买国内客运服务、支付道路通行费等增值税电子普通发票上注明的增值税金额，允许按照规定抵扣。

企业所得税税前扣除凭证是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明实际发生与收入有关的合理支出，并按税前扣除的各种凭证。企业发生费用时，应当取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关费用的依据。28号公告规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性和相关性的原则。税前扣除凭证本质上属于行政证据的范畴，其原则也与行政证据的真实性、相关性和合法性相一致。税前扣除凭证按来源分为内部凭证和外部凭证。其中，内部凭证是指企业用于成本、费用、损失等费用核算的原始会计凭证；外部凭证是指企业从其他单位和个人获得的经营活动和其他事项证明其费用的凭证。内部凭证的核心是“企业自制”，如工资发放表；外部凭证包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财务票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。需要注意的是，企业应当取得但未取得发票、其他外部凭证或者不合规发票或者其他外部凭证的，如果支出真实且实际发生，可以补发、更换发票和其他外部凭证。在补充、更换过程中，因对方注销、撤销、依法吊销营业执照、被税务机关认定为异常家庭等特殊原因不能补充、更换的，可以在税前扣除相关资料后确认支出的真实性，一是无法补发、换发票等外部凭证原因的证明材料(包括工商注销、机构注销、异常经营户、破产公告等证明材料)；二是相关业务活动的合同或协议；三是非现金支付的付款凭证；四是货物运输的证明材料；五是货物仓储和仓储的内部凭证；六是企业会计记录等信息。上述资料中的前三项是必备资料。

需要注意的是，发票通常有增值税扣除和所得税扣除的双重目的，但对于增值税，发票作为进项税扣除凭证，扣除“税”（销项税），减少应纳税额；对于企业所得税，发票作为成本费用扣除凭证，扣除“收入”，减少应纳税所得额。

一般增值税纳税人取得增值税专用发票等扣税凭证，应当按照规定办理认证，并向主管税务机关申报扣除，否则不得作为合法的增值税扣除凭证或进项税扣除。增值税扣税凭证也有规定的认证期限。逾期未申报认证的，不得作为扣税凭证。从最早的90天(自2003年3月1日起)到180天(自2010年1月1日起)，从2017年7月1日起，发票认证期限从180天延长至360天。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征收管理问题的公告》(国家税务总局公告第45号。2019年，以下简称第45号公告)取消了增值税扣税凭证的检查、确认和申报期。需要注意的是，上述规定是2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票等增值税扣税凭证。增值税进项税额必须在认证规定完成后扣除。因此，账外经营的增值税进项税额扣除与企业所得税成本项目税前扣除在所属期间存在明显差异。

纳税人采用账外经营手段，一般未取得增值税扣税凭证；或者虽然取得了扣税凭证，但由于担心购销不匹配、库存周转率异常等税务相关问题，未按规定办理认证或申报。对于纳税人账外经营取得的增值税扣税凭证，扣除时间取决于其在增值税发票综合服务平台上检查确认扣除用途的月份，而不是按照增值税扣税凭证开具的月份或追溯到交易所的月份作为进项税扣除的税期。

税前扣除企业所得税遵循权责发生制的原则。企业发生费用时，应当取得税前扣除凭证；未及时取得的，企业应当在规定的最终结算期结束前取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关费用的依据；企业应当在上一年取得但未取得税前扣除凭证，相应费用在下一年度取得税前扣除凭证，按照权责发生制原则，将相应费用追溯调整至发生年度税前扣除，但追偿年限不得超过五年。

需要注意的是，发票认证是增值税扣除的先决条件，但不直接影响所得税扣除。即未按规定进行认证扣除的发票等增值税扣除凭证，符合现行企业所得税扣除政策的规定，不影响企业所得税的税前扣除凭证。

在增值税方面，现行政策对纳税人未按规定取得增值税扣税凭证而重新取得合法有效的扣税凭证没有相关时限要求。

在企业所得税方面，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号印发，以下简称《28号公告》)，企业应当取得但未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票或者其他外部凭证的，要求卖方补发、更换发票、其他外部凭证等税前扣除凭证。此外，还有“60天内”的特殊规定，即最终结算期结束后，税务机关发现企业应当取得发票、其他外部凭证或者不合规发票、其他外部凭证并通知企业，企业应当自被告知之日起60天内更换发票或者其他外部凭证。